Základním pravidlem v oblasti uplatňování nároku na odpočet DPH je ustanovení § 72 odst. 1 písm a.) zák. č. 235/2004 Sb. ZDPH, dle kterého je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo služeb s místem plnění v tuzemsku (nejčastější důvod).
V plné výši může být přitom odpočet podle § 72 odst. 5 ZDPH uplatněn pouze u zdanitelného plnění, které se použije výhradně pro uskutečňování zdanitelných plnění.
Klíčovou je tedy souvislost přijatého a uskutečněného plnění, která, jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozhodnutí NSS 1 Afs 253/2018-45 ze dne 07.10.2019, musí být postavená na jisto. Plátce tedy může uplatnit odpočet pouze u těch přijatých zdanitelných plnění, která použil pro uskutečňování zdanitelných plnění.
Co když přijaté plnění není použito výhradně pro uskutečňovaní zdanitelných plnění?
Problematika odpočtu přijatých zdanitelných plnění, které byly použity jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro účely od daně osvobozené, upravuje ustanovení § 72 odst. 6 ZDPH.
„Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně (dále jen „odpočet daně v částečné výši“), pokud zákon nestanoví jinak. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši se stanoví postupem podle § 75 nebo 76.“
Nárok na odpočet DPH v poměrné výši
V režimu § 75 ZDPH se řeší odpočet u přijatého zdanitelného plnění, které bylo plátcem použito částečně k jeho ekonomické činnosti a částečně k jiným účelům. V tomto případě se uplatní odpočet pouze v poměrné výši
§ 75
“Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění. Tím není dotčeno ustanovení § 76.”
Definice pojmu uskutečněné plnění byla do zákona zavedena novelou účinnou od 1. dubna 2019. Dle § 4 odst. 1 písm. n) je uskutečněným plněním dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. V principu to jsou všechna plnění, která jsou ekonomickou činností. V zákonné definici ekonomické činnosti nicméně není uvedeno, že ekonomickou činností je vždy jen činnost úplatná, což jednoznačně vyplývá z judikatury SDEU.
K této situaci dochází v praxi poměrně často, protože řada plnění je podnikateli užívána jak pro účely podnikání, tak pro účely neekonomické. Častým příkladem z praxe bude osobní automobil a služby související s jeho provozem a údržbou, který je užíván jak k podnikání, tak pro soukromé účely podnikatele, případně jeho zaměstnance.
U veřejnoprávních subjektů bývá tento režim aplikován v případě užití zboží či služeb současně pro ekonomickou činnost i výkon veřejné správy.
Nárok na odpočet v krácené výši
76 ZDPH, který upravuje postup u přijatého zdanitelného plnění, které bylo plátcem použito částečně k ekonomické činnosti, která je na výstupu osvobozená od DPH a částečně k ekonomické činnosti, která od DPH osvobozená není.
§ 76
“(1) Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 1, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d), má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.”
Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně jsou dle § 52 až § 62 ZDPH:
- základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52),
- rozhlasové a televizní vysílání (§ 53),
- finanční činnosti (§ 54),
- penzijní činnosti (§ 54a),
- pojišťovací činnosti (§ 55),
- dodání nemovité věci (§ 56),
- nájem nemovité věci (§ 56a),
- výchova a vzdělávání (§ 57),
- zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58),
- sociální pomoc (§ 59),
- provozování loterií a jiných podobných her (§ 60),
- ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61),
- dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).
V těchto případech tedy plátce uplatní odpočet pouze v krácené výši, a to podle koeficientu upraveného v § 76 ZDPH, který se určí jako poměr, kde hodnota:
V čitateli představuje součet hodnot bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně. Do čitatele se tak zahrnují (i) zdanitelná plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu a (ii) osvobozená plnění s nárokem na odpočet daně. Hodnota ve jmenovateli pak představuje součet hodnot v čitateli a součet hodnot veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně dle § 51 ZDPH.
Následně se příslušná výše odpočtu daně v zkrácené výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého plenění a vypočteného koeficientu.
Neuplatněná krácená daň u plátce následně může být zaúčtována buď do nákladů, anebo jako součást ocenění majetku či zásob.
Ve věcech účetnictví, daní a odvodů Vám naše služby rádi poskytneme prostřednictvím daňově poradenské kanceláře Kropáček CONSULTING
